一位基层检察官的困惑——“虚抵进项”定逃税，开票方如何定性？

背景是，去年以来，针对虚开增值税专用发票罪的认定问题，最高院、最高检发布司法解释进行限缩，设置出罪情形，近期最高院又通过发布典型案例明确，受票方未超过纳税义务的虚抵进项行为定性逃税。

基层检察官的困惑，目前在实务中非常有代表性和普遍性，也即，在明确受票方“虚抵进项”定逃税的情况下，对于开票方如何定性？

结合刑法主客观相一致原则以及两高司法解释设定的虚开增值税专用发票罪法定出罪情形，处理这一问题要把握好以下三点：

1、要具体考查开票方的主观动机和目的，收取开票费也不必然等于“骗抵税款目的”。

法释〔2024〕4号第10条第2款从主观和客观两个方面设定了虚开增值税专用发票罪的法定出罪条件：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。

事实上，在虚开案件中，通常是受票方才有骗抵税款目的，上文列举的“虚增业绩、融资、贷款”等情形，都是照在站在开票方角度说的，这一表述是基于“上下游一体”的基本假设（对开、环开等），但是在实际中，很多虚开案件，开票方与受票方并未形成共同的犯罪故意，而是各有“所图”。

下游受票方的目的通常都是虚抵或骗抵，而上游开票方则复杂多样，特别是对于有实际经营的实体公司，对外虚开不仅没有“骗抵”税款，还要因此产生“纳税义务”，对第三方虚开发票要么可以带来更大的商业利益（上市、融资、贷款等），要么是存在“富余票”等其他情形。

对于“富余票”虚开，开票方的主要目的是收取5%-10%的开票费，对外虚开产生的销项税额可以用实际采购的进项税额抵减，不会额外增加增值税。该情形下，开票方并不是为了骗抵税款，将收取开票费直接等同于与下游共谋骗税不符合实际情况。

2、在下游受票方被认定为“虚抵进项”的情况下，所造成的税款损失属于“逃税”性质，而非“骗抵”性质。

按照现行法律，纳税人对于自身纳税义务，通过欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，在主观恶性上与通过虚开增值税专用发票方式“诈骗”国家的增值税税款，是非常不同的——前者是逃（逃避自己义务），后者是骗（诈骗国家税款）。

因此，在立法上，逃税罪的最高刑不仅明显低于虚开增值税专用发票罪，同时还增加了行政处理前置的规定（经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任）。

上游开票行为作为下游抵扣行为的先行和预备行为，是否造成税款损失，取决于受票方的行为，因此，在下游定性逃税的前提下，对于开票方可能造成的税款损失在性质上应与受票方一致，也应属于“逃税”性质，而非“骗抵”性质。

3、在确认受票方“虚抵进项”定性逃税罪的情况下，基于法释〔2024〕4号等规定，开票方也不应定性为虚开增值税专用发票罪。

两高发布法释〔2024〕4号的同时，最高院同步发布的解读文章指出：“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则。反之，即便虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以本罪论处。”

虚开案件的特殊性在于，除了典型的暴力虚开、空壳虚开，实体公司虚开案件中的开票方通常不具备骗抵税款的目的，其主观状态的判定有赖于下游受票方的主观目的以及双方是否存在共同犯罪故意，同时是否造成税款被骗抵损失也有赖于下游的抵扣行为以及具体定性。

在下游受票方被认定为“虚抵逃税”的情形下，上游开票方显然失去了具有主观骗抵税款的基础，客观上虽造成税款损失，但并非是“骗抵”性质，而是“逃税”性质，可以结合具体情节按逃税罪共犯处理，同时依据有关“双向移送”制度积极适用税务处理前置规则。

在实务中，一个更大的挑战在于，目前异地虚开案件越来越多，对于开票方和受票方分案处理是常态，这种情形下，如何对开票方进行定性，不仅面临立法的不确定性，还面临跨区域对受票方实际开展调查、侦查的巨大成本和难度，亟需通过完善立法和跨地区案件协作机制予以解决。